標(biāo)題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題研究

 
摘要
 
本文從幾個(gè)方面闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的含義、內(nèi)容和原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是指在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特征的、調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)論述我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德存在的具體問(wèn)題，并對(duì)造成當(dāng)前會(huì)計(jì)師職業(yè)道德現(xiàn)狀及其存在問(wèn)題的原因進(jìn)行分析，進(jìn)而提出內(nèi)外著手，優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境，避免法律責(zé)任的產(chǎn)生、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我完善的建議，希望以此來(lái)凈化我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德上的污染，還社會(huì)一個(gè)純凈的經(jīng)濟(jì)往來(lái)空間。在實(shí)際生活中，由于社會(huì)方方面面的主、客觀原因，我們不得不承認(rèn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師人員置業(yè)到的存在弊病的現(xiàn)狀，不可能在短時(shí)期內(nèi)消失。他需要一個(gè)長(zhǎng)期的修正過(guò)程。政府應(yīng)對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)引起高度重視，并根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行的實(shí)際客觀環(huán)境充分完善會(huì)計(jì)制度，制定出一套具有中國(guó)特色的可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，同時(shí)依托社會(huì)各方面的變革，尤其是與法律、與各行各業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)同步。通過(guò)社會(huì)各方面的變革與協(xié)調(diào)，全社會(huì)共同重視道德修養(yǎng)、提高道德思想，從而營(yíng)造出建設(shè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的和諧環(huán)境。更為重要的是，企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員應(yīng)提高自身修養(yǎng)。
 
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師、職業(yè)道德、現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題、原因
 
一、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德概述
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是指在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特征的、調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)。
 
（一）職業(yè)道德的含義主要包括以下幾個(gè)方面
 
1、它是調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)利益關(guān)系的手段
 
可以配合國(guó)家法律制度，調(diào)整職業(yè)關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序；
 
2、它具有相對(duì)穩(wěn)定性
 
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，它主要依附于歷史繼承性和經(jīng)濟(jì)規(guī)律，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，保持自己的相對(duì)穩(wěn)定性；
 
3、它具有廣泛的社會(huì)性
 
它是人們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)行為的客觀要求，它影響著社會(huì)的方方面面，涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。
 
（二）職業(yè)道德的內(nèi)容
 
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范
 
（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的含義
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德：是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。
 
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范
 
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》分為兩個(gè)層次，一是基本原則；二是具體要求。基本原則包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師旅行社會(huì)責(zé)任，恪守獨(dú)立、客觀。公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，寶石和提高專業(yè)勝任能力，遵守審計(jì)等職業(yè)規(guī)范，旅行對(duì)客戶的責(zé)任以及對(duì)同行的責(zé)任等。
 
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則
 
（1）獨(dú)立、客觀、公正
 
獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)重要的概念，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本要求。
 
獨(dú)立：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，較早給出獨(dú)立性的權(quán)威解釋：“獨(dú)立性的含義相當(dāng)于完全誠(chéng)實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見(jiàn)、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)、不偏袒。”
 
客觀：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)力求公平，不因成見(jiàn)貨偏見(jiàn)、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在許多領(lǐng)域提供專業(yè)服務(wù)，在不同情況下均應(yīng)表現(xiàn)出其客觀性。
 
公正：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)坦率、誠(chéng)實(shí)、保證公正。公正不僅僅指誠(chéng)實(shí)，還有公平交易和真是的含義。
 
（2）專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注
 
專業(yè)勝任能力：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識(shí)、技能貨經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作。專業(yè)勝任能力既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，有要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。
 
應(yīng)有關(guān)注：應(yīng)有關(guān)注要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持謹(jǐn)慎，以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。
 
（3）保密
注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶溝通，繼續(xù)建立在位客戶信息保密的基礎(chǔ)上，這里所說(shuō)的客戶信息通常是指商業(yè)秘密。
 
（4）職業(yè)行為
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為應(yīng)當(dāng)符合本職業(yè)的良好聲譽(yù)，不得有任何損害執(zhí)業(yè)形象的行為。這一義務(wù)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師陸姓對(duì)社會(huì)公眾、客戶和同行的責(zé)任。
 
（5）技術(shù)準(zhǔn)則
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)準(zhǔn)則有：第一，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；第二，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第三，與執(zhí)業(yè)有關(guān)的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。
 
二、我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題及成因
 
（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師人員職業(yè)道德的現(xiàn)狀
 
在我國(guó)，隨著市場(chǎng)緊急關(guān)系的日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)工作中的非理性行為越來(lái)越多。主要表現(xiàn)為提供虛假、歪曲的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，這幾乎成為一種較為普遍的現(xiàn)象。而這一現(xiàn)象的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德密切相關(guān)，不得不對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的現(xiàn)狀提出質(zhì)疑
 
（二）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員職業(yè)道德存在的具體問(wèn)題
 
1、法律、到的意識(shí)差
 
在我國(guó)，不少會(huì)計(jì)師人員不能做到熟悉法規(guī)、依法辦事，遵紀(jì)守法的也是也日益淡薄。他們?nèi)狈χ脴I(yè)理想和敬業(yè)精神，不關(guān)注、不學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法規(guī)，就更談不上遵紀(jì)守法，依法辦事了。更甚至于還有些會(huì)計(jì)人員在工作中記賬不符合規(guī)范，導(dǎo)致賬簿混亂、賬表不符。這些都大大降低了會(huì)計(jì)工作效率和會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，違背了職業(yè)道德的要求。
 
2、會(huì)計(jì)師人員會(huì)計(jì)職業(yè)道德觀念淡薄，違法犯罪行為屢屢發(fā)生
 
在實(shí)際工作中，有些中介組織為了謀取利益明智自己提供的有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、審計(jì)等證明文件與被審計(jì)對(duì)象的客觀實(shí)際不符而仍然提供這些內(nèi)容虛假的證明文件等。
 
（三）造成當(dāng)前會(huì)計(jì)師職業(yè)道德現(xiàn)狀及其存在問(wèn)題的原因
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因既有外部環(huán)境原因，又有業(yè)界自身的原因，改革開(kāi)放雖使我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初步建立起來(lái)，但是從目前來(lái)看，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)尚未完全達(dá)到規(guī)范化運(yùn)作，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任存在期望偏差，現(xiàn)行法律法規(guī)體系也不健全，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境仍不完善，這無(wú)疑加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉訟的“導(dǎo)火索”。另一方面，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展時(shí)間短、不成熟，其執(zhí)業(yè)水平與國(guó)際會(huì)計(jì)公司相比仍存在一定差距，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理體制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)都有待加強(qiáng)，這也是造成目前訴訟增加的原因之一。
 
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的若干外部環(huán)境因素
 
（1）上市公司運(yùn)作不規(guī)范，造成委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“合謀”行為
 
正如前文所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境尚待改進(jìn)。上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)不合理和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡是證券市計(jì)市場(chǎng)不公正的根源之一。由于種種原因，我國(guó)大部分上市公司是由國(guó)有企業(yè)通過(guò)改制、改組形成的，企業(yè)的實(shí)際所有者缺位，從而造成發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)（大股東“一言堂），這種“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重。在這種治理結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，成為審計(jì)的實(shí)際委托人，管理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)、監(jiān)督管理者自己的行為，審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)也由公司管理層來(lái)決定。因此，上市公司管理層在審計(jì)交易中。決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。這樣在審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)下，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或默許委托人的某些不正當(dāng)?shù)男袨椋蛘呃米砸训膶I(yè)知識(shí)及優(yōu)勢(shì)提供一些不適當(dāng)建議，使得企業(yè)管理層的一些操縱會(huì)計(jì)信息披露的行為得以存在和發(fā)展，以此贏得審計(jì)業(yè)務(wù)，獲得不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)收人。這些操縱行為的進(jìn)一步發(fā)展，往往會(huì)形成比較惡劣的社會(huì)后果，如：安然公司的行為不僅導(dǎo)致安達(dá)信的破產(chǎn)，也對(duì)資本市場(chǎng)的信息真實(shí)性形成了較大的打擊。
 
（2）委托人的不法行為
 
現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制研究和評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，不論被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行得多么有效，一旦企業(yè)內(nèi)部人員串通舞弊，內(nèi)部控制制度就會(huì)失去作用。而企業(yè)追求利潤(rùn)最大化，或者企業(yè)內(nèi)部管理人員尋求自身的最大回報(bào)等因素，很容易導(dǎo)致企業(yè)管理人員采取不合適的會(huì)計(jì)信息處理方法，通過(guò)非法交易或者做假帳等手段，操縱企業(yè)會(huì)計(jì)信息的揭示。在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，委托人的故意舞弊行為，往往增加了代理人審計(jì)的難度，不能指望注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)查出會(huì)計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)誤和舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使恪盡職守，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍然不能保證查出會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的全部錯(cuò)報(bào)，這樣就提高了會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)審計(jì)失敗，從而在一定程度上增加了會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師被追究法律責(zé)任的可能性。
 
（3）社會(huì)公眾的期望偏差
 
就注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾的關(guān)系來(lái)說(shuō)，也存在一些對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不利的因素，即社會(huì)公眾的期望偏差。
 
l 誤解會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
 
如上面所說(shuō)，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任都是兩個(gè)不同的概念，審計(jì)責(zé)任衍生于會(huì)計(jì)責(zé)任，以會(huì)計(jì)責(zé)任的存在為前提。然而遺憾的是，許多人有意或無(wú)意地忽略了這種重要差異，將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，或者無(wú)視會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任之間的聯(lián)系，而將焦點(diǎn)不恰當(dāng)?shù)囟技杏趯徲?jì)責(zé)任；甚至把經(jīng)營(yíng)失敗視為審計(jì)失敗，將企業(yè)無(wú)力償付債務(wù)、因經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不良而退出上市等純粹的經(jīng)營(yíng)者責(zé)任歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。其結(jié)果必然是，企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任在事實(shí)上被淡化，這從某種意義上強(qiáng)化了作為委托方的企業(yè)管理當(dāng)局本來(lái)就居優(yōu)勢(shì)的談判地位。而失去企業(yè)管理當(dāng)局的真誠(chéng)配合以及一致的責(zé)任約束，單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師去規(guī)范會(huì)計(jì)信息，這不僅加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且會(huì)激活企業(yè)管理當(dāng)局轉(zhuǎn)嫁會(huì)計(jì)責(zé)任的僥幸心理。
 
l 忽略經(jīng)濟(jì)、法律等具體環(huán)境
 
眾所周知，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)起點(diǎn)低、起步晚，相關(guān)成本的發(fā)生與否以及大小不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所能控制的而是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)政策、法律政策、地方保護(hù)、政府干預(yù)、市場(chǎng)規(guī)范程度以及企業(yè)委托動(dòng)機(jī)等諸多因素密切相關(guān)。在中國(guó)的審計(jì)收費(fèi)低廉，不正常的傭金普及，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入很低。按成本效益原則，根本無(wú)法達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量要求。離開(kāi)歷史條件和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，或試圖將全部責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給中介機(jī)構(gòu)，有失公平。
 
l 功利驅(qū)動(dòng)缺乏應(yīng)有的客觀態(tài)度
 
當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗以及發(fā)生其他重大的損害利害關(guān)系人利益事件時(shí)，人們往往不向主要責(zé)任人————企業(yè)管理當(dāng)局伸張權(quán)利，而是不約而同地將矛頭指向注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如按法理，承擔(dān)責(zé)任有先后、輕重之分。但日前很多司法人員往往片面執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)，對(duì)于相關(guān)當(dāng)事人的過(guò)錯(cuò)卻“漠不關(guān)心”。即使判決書(shū)中判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償順序在其他當(dāng)事人之后，最后執(zhí)行的結(jié)果也往往只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了責(zé)任。
 
l 立法方面的相對(duì)滯后
 
為了明確中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，國(guó)家先后出臺(tái)的《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》。《公司法》中，都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定，這一系列規(guī)定對(duì)維護(hù)市場(chǎng)運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進(jìn)行分類規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致，不平衡；強(qiáng)調(diào)實(shí)體法，輕視程序法，帶來(lái)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償程序問(wèn)題的矛盾；不同司法文件的解釋帶來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金問(wèn)題等等，這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在公眾及司法部門(mén)眼中只是一個(gè)行業(yè)規(guī)范，不具有法律性質(zhì)。
 
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的行業(yè)內(nèi)部因素
 
涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件日益增多，不僅與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境有關(guān)，在很大程度上也與行業(yè)內(nèi)部的不良行為有很大關(guān)系。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)、質(zhì)量管理不嚴(yán)格也是招致訴訟的重要原因。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)恢復(fù)時(shí)間不長(zhǎng)，在短期內(nèi)很難達(dá)到令人滿意的程度。現(xiàn)在事務(wù)所改制剛剛完成，有些事務(wù)所還沒(méi)有完全從舊體制下轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)，與原掛靠單位之間還有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，這就造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮不夠，為事務(wù)所的發(fā)展埋下了隱患。
 
另外．目前某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員素質(zhì)也達(dá)不到要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所里的一些年齡較大注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格多由“授予”而來(lái)，雖然實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富，但接受新事物的能力不如年輕人，對(duì)許多新的規(guī)章制度理解不夠，執(zhí)業(yè)時(shí)難免受到一定影響。而很多年輕人，甚至在校讀書(shū)期間就獲取了注地會(huì)計(jì)師資格，到事務(wù)所去以后缺乏應(yīng)有的培訓(xùn)和鍛煉，就擔(dān)當(dāng)起審計(jì)重任，這無(wú)疑影響審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
 
三、內(nèi)外著手，優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境，避免法律責(zé)任的產(chǎn)生
 
避免法律責(zé)任的產(chǎn)生，就應(yīng)采取綜合治理的方法，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，即：
 
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善
 
1、改善我國(guó)上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系
 
改變我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)公正難的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為要從治理需求入手，一要完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)內(nèi)部權(quán)利制約機(jī)制，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性：二是治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)，使會(huì)計(jì)市場(chǎng)由買(mǎi)方市場(chǎng)向均衡市場(chǎng)轉(zhuǎn)變。
 
（1）完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)
 
建立產(chǎn)權(quán)明晰的現(xiàn)代企業(yè)制度，完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)內(nèi)部權(quán)利制約機(jī)制，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性。企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)責(zé)任人、受托枉人．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任應(yīng)與被審單位的管理當(dāng)局分離，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性最根本的一環(huán)，這則需要加強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督。在現(xiàn)行的法律框架下。有幾種做法可供選擇：
 
首先，上市公司設(shè)立外部獨(dú)立董事制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任可由外部獨(dú)立董事提名，報(bào)股東大會(huì)批準(zhǔn)；其次，仍由董事會(huì)提名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但控股股東和主要經(jīng)理人所代表的股東在股東大會(huì)表決時(shí)要回避；最后，限制被審單位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師解聘權(quán)。
 
（2）治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)
 
使會(huì)計(jì)市場(chǎng)由買(mǎi)方市場(chǎng)向均衡市場(chǎng)轉(zhuǎn)變。行業(yè)監(jiān)管部門(mén)要嚴(yán)把“市場(chǎng)準(zhǔn)入關(guān)”，要逐步提高進(jìn)入會(huì)計(jì)市場(chǎng)的門(mén)檻，尤其是證券、金融、大中型企業(yè)的審計(jì)資格，以此形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶力量的抗衡，減弱客戶施加的不正常壓力。
 
2、形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕?br />  
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位管理當(dāng)局和委托者三個(gè)主體之間體現(xiàn)著三對(duì)相互關(guān)系。公眾應(yīng)該恰當(dāng)?shù)睦斫庾鳛橹黧w之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任形成合理的期望，嚴(yán)格區(qū)分各主體的責(zé)任。
 
（1）審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的劃分
 
應(yīng)明確界定被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。也就是說(shuō)，被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)資料存在重大錯(cuò)誤或舞弊應(yīng)該由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要負(fù)責(zé)按照既定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和簽定的約定書(shū)的要求，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。
 
（2）審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗的劃分
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，而是對(duì)被審計(jì)單位所有事項(xiàng)發(fā)表意見(jiàn)。即使對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)也僅僅是一種“合理的保證”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能保證經(jīng)過(guò)審計(jì)的單位不會(huì)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終出具的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)合法的，經(jīng)營(yíng)失敗給委托人帶來(lái)的損害與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)關(guān)。
 
（3）審計(jì)監(jiān)督與委托者監(jiān)督的劃分
 
委托者要對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督和約束，以保證管理當(dāng)局真正履行財(cái)產(chǎn)的保值增值責(zé)任。審計(jì)只是委托者全部監(jiān)督和約束工作的一部分。管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)的失敗可能是審計(jì)失職的結(jié)果，然而也可能是委托人自身監(jiān)督不力的結(jié)果，也可能是委托者錯(cuò)誤理解會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而錯(cuò)誤決策，導(dǎo)致“損害事實(shí)”。故注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然要對(duì)自已的行為負(fù)責(zé)，但他不應(yīng)該是經(jīng)營(yíng)失敗的“替罪羊”，更不應(yīng)該是委托者風(fēng)險(xiǎn)的“保險(xiǎn)人”。
 
3、完善相關(guān)法律規(guī)范，加強(qiáng)民事制裁
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，根據(jù)承擔(dān)的主體不同，可分為：對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。我國(guó)的許多法律法規(guī)，諸如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)都規(guī)定了這兩方面的法律責(zé)任。
政府部門(mén)可以通過(guò)制定或者修改相關(guān)法律、法規(guī)，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，嚴(yán)肅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事制裁，形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責(zé)任體系，起到足夠有效的事先監(jiān)督作用。
 
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我完善
 
1、普及法制教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律意識(shí)。
 
由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生與發(fā)展，是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型環(huán)境中進(jìn)行的。因此，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較習(xí)慣計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式中的行政管理方式，而缺少市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的法制意識(shí)。有事情找領(lǐng)導(dǎo)、怕打官司等傳統(tǒng)意識(shí)根深蒂固地殘留在他們的思想之中。因此，重視紅頭文件而輕視法律條文已成為許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的通病。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不知道與他們責(zé)任相關(guān)的民法通則的內(nèi)容，也不知道新刑法規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師因工作過(guò)失要承擔(dān)刑事責(zé)任。即使是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律規(guī)范，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也未必予以關(guān)心。所以，應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)開(kāi)展法制教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，使他們了解可能承擔(dān)的法律責(zé)任。
 
2、開(kāi)展審計(jì)理論研究，制定相關(guān)準(zhǔn)則，以防范不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以要承擔(dān)一些法律責(zé)任，主要是由于工作結(jié)果沒(méi)有達(dá)到報(bào)告使用者的要求。這既有使用者期望過(guò)高的因素，也有審計(jì)技術(shù)落后于現(xiàn)實(shí)的原因。例如，美國(guó)70年代已采用了電算化會(huì)計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒(méi)有對(duì)此予以研究與關(guān)注，直到發(fā)生了震驚全美的權(quán)益基金公司電算化會(huì)計(jì)特大舞弊案之后，才發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照手工方式去審計(jì)電算化會(huì)計(jì)所帶來(lái)的惡果。在承擔(dān)了巨大的法律責(zé)任之后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才亡羊補(bǔ)牢，制定了相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)范，避免今后為此承擔(dān)一些不必要的法律責(zé)任。同樣，我國(guó)當(dāng)前存在大量的驗(yàn)資法律責(zé)任的案例。如何針對(duì)當(dāng)前的訴訟浪潮，制定相關(guān)的驗(yàn)資新規(guī)則，同樣具有重要的防范作用。開(kāi)展審計(jì)理論研究，不僅要解釋現(xiàn)有的業(yè)務(wù)現(xiàn)象，更重要的是能預(yù)測(cè)未來(lái)可能發(fā)生的有利因素與不利因素，將一些可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的因素，消滅在萌芽狀態(tài)。因此，重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的理論研究，制定相關(guān)的準(zhǔn)則，是行業(yè)主管部門(mén)防范法律責(zé)任的又一重要措施。
 
3、加強(qiáng)行業(yè)的內(nèi)部管理，注重行業(yè)道德教育。
 
行業(yè)自律，是世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通常采用的防范法律責(zé)任的有效措施之一。一個(gè)職業(yè)道德良好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量規(guī)范、嚴(yán)于律己的行業(yè)，不太會(huì)受到太多的無(wú)端訴訟糾紛的困擾。即使發(fā)生一些無(wú)端訴訟糾紛，法律界也會(huì)理解這是不可避免的客觀因素造成的，從而判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于承擔(dān)責(zé)任。因?yàn)椋谠S多法律糾紛中，確實(shí)很難判定究竟是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，還是審計(jì)報(bào)告使用人的責(zé)任。如果一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德良好，執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，那么，作為判定該案的司法人員就會(huì)理解，這可能是行業(yè)局限性造成的，從而避免其承擔(dān)不必要的責(zé)任。世界各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都將職業(yè)道德作為行業(yè)的生命。同時(shí)，加強(qiáng)行業(yè)的內(nèi)部管理，通過(guò)同業(yè)復(fù)查，行業(yè)年檢等，將一些可能發(fā)生的過(guò)失與錯(cuò)誤，消滅在萌芽狀態(tài)，也是防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)承擔(dān)過(guò)多、更重的法律責(zé)任的有效措施之一。所以，加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部管理，注重職業(yè)道德教育，并不是和某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)不去，而是對(duì)整個(gè)行業(yè)的有力保護(hù)。
 
4、幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師反擊訴訟，并協(xié)助司法部門(mén)制定相關(guān)的法律規(guī)范。
 
針對(duì)日益增多的法律糾紛，行業(yè)主管部門(mén)應(yīng)該協(xié)助會(huì)計(jì)師事務(wù)所去反擊一些無(wú)理的訴訟案件。當(dāng)前，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟已到了濫訴程度，有的根本沒(méi)有任何理由，只是因?yàn)轵?yàn)過(guò)資，就將注冊(cè)會(huì)計(jì)師列為被告。出現(xiàn)這樣的情況，一是有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所懼怕訴訟糾紛，一遇到訴訟糾紛，就抱著息事寧人的態(tài)度，私下賠錢(qián)，予以調(diào)解處理。或者是覺(jué)得訴訟成本太高，情愿出錢(qián)私了。二是司法部門(mén)針對(duì)日益增多的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)的法律糾紛，缺乏相關(guān)的法規(guī)與專業(yè)知識(shí)，給斷案造成了許多困難，使得訴訟結(jié)果出現(xiàn)了不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的局面。這兩種原因?qū)嶋H上助長(zhǎng)了一些不必要的法律糾紛。因此，作為主管部門(mén)，應(yīng)該幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極應(yīng)訴，反擊不必要的法律訴訟，哪怕訴訟成本高于私了成本也在所不惜。例如，國(guó)際上許多國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主管部門(mén)專門(mén)匯集、出版一些《法院之友》、《法院顧問(wèn)》的小冊(cè)子，幫助從業(yè)人員與那些毫無(wú)根據(jù)的擴(kuò)大會(huì)計(jì)師責(zé)任的行為做斗爭(zhēng)。其次，為了幫助司法人員正確判案，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與他們的溝通與合作，培訓(xùn)司法人員的專業(yè)知識(shí)，參與制定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)的一些法規(guī)，以幫助司法人員熟悉、了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)其相應(yīng)的法律責(zé)任。總之，作為行業(yè)主管部門(mén)的財(cái)政部門(mén)和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，應(yīng)該采取一些必要的措施，來(lái)防范或減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必要的法律責(zé)任，以利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是眾多的理論工作者和實(shí)際工作者十分關(guān)心的話題。了解我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因，弄清有關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范，對(duì)如何避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有積極作用。
 
四、結(jié)論
 
在實(shí)際生活中，由于社會(huì)方方面面的主、客觀原因，我們不得不承認(rèn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師人員置業(yè)到的存在弊病的現(xiàn)狀，不可能在短時(shí)期內(nèi)消失。他需要一個(gè)長(zhǎng)期的修正過(guò)程。政府應(yīng)對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)引起高度重視，并根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行的實(shí)際客觀環(huán)境充分完善會(huì)計(jì)制度，制定出一套具有中國(guó)特色的可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，同時(shí)依托社會(huì)各方面的變革，尤其是與法律、與各行各業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)同步。通過(guò)社會(huì)各方面的變革與協(xié)調(diào)，全社會(huì)共同重視道德修養(yǎng)、提高道德思想，從而營(yíng)造出建設(shè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的和諧環(huán)境。更為重要的是，企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員應(yīng)提高自身修養(yǎng)。
 
參考文獻(xiàn)：
 
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